内容提要: 文章通过调查俄罗斯公民在由计划经济向市场经济转型前后的感受，考察了俄罗斯公民的“纳税态度”(有时也被称为“税收道德”或是“纳税的内在动机”) 。文章使用了1991年、1995年以及1999年的世界价值观调查(WVS) 和欧洲价值观调查(EVS) 中有关俄罗斯的微观数据，考察了人们纳税态度的决定因素。该数据也反映了俄罗斯各地区居民税收道德的差异及变化。研究结果表明，在俄罗斯市场经济改革的前四年，人们的税收道德发生了倒退，而到1999年的时候出现了一些恢复。此外，税收道德还表现出明显的地区差异。文章的研究结果与税收遵从中对社会规范的强调相吻合，即对逃税、腐败以及政府低效的普遍感 知导致了税收道德水平的下滑。研究结果同时指出，当市场经济转型取得某些进展后，人们对联邦政府的更多信任对税收道德产生了积极影响。研究结果还表明，一旦税收道德水平下滑，政府很难在短时间内使其恢复到之前的水平。税收道德的提高，需要与之相适应的税制、税收管理体系和政府机构，以此激发公民对行政体制的信任和认同。

　　关键词: 俄罗斯;税收;税收道德;纳税行为;　　

　　作者简介: 詹姆斯·阿尔姆(James Alm) ，美国乔治亚州立大学安德鲁·杨政策研究学院教授。乔治·马蒂内兹－ 维斯奎兹(Jorge Martinez － Vazque) ，美国乔治亚州立大学安德鲁·杨政策研究学院教授。贝诺·托尔戈勒(Benno Torgler) ，耶鲁大学惠特尼和贝蒂·麦克米兰国际与区域研究中心教授。译者: 许文鸿，中国社会科学院俄罗斯东欧中亚研究所助理研究员。

一、引言

　　在20世纪90年代的转型时期，俄罗斯联邦政府公共部门的作用和效率发生了剧烈变化。1991年11月，苏联走向了崩溃，在俄罗斯和其他前苏联加盟共和国拒绝向苏维埃政府上缴税收收入之后，新的俄罗斯联邦诞生了。在这一时期，俄罗斯面临着许多政策上的难题，包括政府公共部门的角色定位，以及政府税收体系的总体架构等。实际上，其中最大的两个挑战分别是重建苏联时期被认为是低效腐败的联邦政府，以及使那些在前苏联政府时期不直接纳税的民众自愿遵守新的税收制度。

　　俄罗斯的社会转型为研究公民的纳税态度(又被称为“税收道德”或“纳税内在动机”) 提供了一个绝佳的契机，尤其是分析政府政策的变化和政府部门的变革对这些态度的影响方式。本文的目的就在于此。我们使用了1991年、1995年以及1999年的世界价值观调查(WVS) 和欧洲价值观调查(EVS) 中有关俄罗斯的微观数据，来考察这些态度是如何在动荡的90年代发生变化的。

　　20 世纪90年代对于俄罗斯而言是一个大变革的时代。这个变革时代开始于1991 年12月苏维埃社会主义共和国联盟的瓦解，历经了鲍里斯·叶利钦的整个总统生涯，和弗拉基米尔·普京继任代总统，继而在获得相当的民众支持和授权之后开始了之前久拖未决的改革。

　　大变革年代也是俄罗斯的一系列重大立法得以实施，从而使俄罗斯得以彻底转型的年代，其中包括俄罗斯联邦税收体系基本原则法(1991年12月) 、1994年新宪法、俄罗斯联邦地方自治政府组成基本原则法(1995年8月) ，1997年和1998年引进的基于税法、预案法、地方自治政府财政基础法案，以及俄罗斯联邦政府间财政关系改革构想等。除了这些立法上的变革，还有很多事件影响着普通民众对新联邦政府的看法: 如1991年8月的政变; 叶利钦的政治斗争及其彻底战胜俄共主导的议会; 从车臣、鞑靼斯坦到巴什基尔民族地区的种族分裂主义; 国有资产的大规模私有化以及俄罗斯寡头的崛起; 为叶利钦成功连任而形成的令人质疑的寡头与克里姆林宫的政治联盟; 1998年8月的金融危机和债务违约; 以及来年的经济复苏和普京的大权独揽等。

　　在本文中，我们将主要考察和分析上述事件对公民纳税态度的影响，进而对社会道德规范的自愿遵从以及纳税人对政府机构的看法的重要性加以检验。

　　此外，这些数据也为我们考察税收道德在俄罗斯不同地区的变化和差别提供了素材。俄罗斯联邦在民族、经济以及财政方面存在着巨大的地区差异，包括某些民族分裂主义势力。总体而言，20 世纪90年代的中央和地方关系始于叶利钦早年的放任政策，到90年代中期出现公开冲突、全面挑战，在此期间，许多地区与莫斯科保持着秘密的双边协定，到90年代末权力又再次集中，尤其是普京掌握实际权力之后。然而，莫斯科与89 个联邦主体之间的关系却相隔迥异: 富裕地区往往在各自的区域内争取更高的税收留存比例，而依靠中央政府转移支付的贫困地区则更支持联邦政府的财政集权; 许多少数民族人口比例较高的地区希望从莫斯科得到更多的自治权，而那些有着较高俄罗斯人口比例的地区则更多地认同其是俄罗斯联邦的组成部分。各个地区主要的政治党派也在其中扮演着重要角色，在俄共支持率较高的区域，他们往往对于莫斯科表现出更强的对抗性。正是由于上述诸多差异，我们有理由认为不同地区在过去的转型期间对待纳税的态度也是不同的，而我们收集的1995年和1999年的数据也使我们对俄罗斯联邦11个不同地区的税收道德变化进行比较成为可能。

　　数据显示，在1991 ～ 1995年最初4年的转型期间，人们的税收道德出现了倒退，直到1999年的时候才有了些许恢复。这些研究结果与税收遵从中对社会规范的强调是一致的，公众对逃税和经济动荡的普遍感知暴露了社会体制的不完善，从而导致1991年到1995年期间税收道德水平的下滑。我们的调查也回顾了俄罗斯向市场经济转型取得初步进展的1999年，人们给予联邦政府更多信任，这些进展对民众的纳税态度产生了积极影响。对俄罗斯各地区数据的分解分析，也显示出税收道德具有显著的区域差异，这也反 映了不同地区对联邦政府体制和政策的利益纠葛与信任程度。

　　在下文中，我们将探讨税收道德在税收遵从中的作用。我们还将研究影响俄罗斯税收道德变化的具体因素，并进行实证分析。最后是结论。

二、税收道德在税收遵从中的作用

　　很多证据表明，逃税在转型经济体中是非常普遍的，俄罗斯尤甚。伊斯特尔的研究指出，1994年俄罗斯只有不到6% 的劳动人口填写了个人所得税申报表，而1996年只有16%的纳税人全额并且及时地纳税，而有近34%的人根本不纳税(Easter，2003) 。马蒂内兹和华莱士的研究也指出，俄罗斯个人所得税缴纳率约为50%，而增值税缴纳率在38% ～ 55%(Martinez － Vazquez ＆ Wallace，1999) 。普遍的逃税削弱了政府提供基本公共服务的能力。此外，逃税也影响到那些依法纳税的公民所承担的税负以及他们对财政体制公平性的看法。

　　然而，逃税是很难测量的。施耐德和恩斯特使用了多种方法试图估计与逃税密切相关的影子经济的规模(Schneider ＆ Enste，1998、2002) 。其他的经济学家则采用实验法来考察影响人们纳税态度的决定因素。还有一些经济学家研究之前提到的一个与逃税相关的概念——“税收道德”。

　　“税收道德”可以被定义为“纳税的内在动机”。人们越来越意识到，不同国家的税收遵从水平存在显著差异，并且纳税人依法纳税的标准经济模型不能解释这些差异。面对这样的困难，许多研究者提出在不同国家个人纳税的内在动机是不同的，并且正是这种纳税态度的差异导致观察到的大多数依法纳税行为的不同。

　　要把税收道德不同的原因剥离出来绝非易事。不过，我们已有的数据，以及从世界价值观调查(WVS) 和欧洲价值观调查(EVS) 得到的数据使得我们可以从实证角度检验个体层面上影响公民纳税态度的因素。世界价值观调查(WVS) 数据库是一个世界范围内的对社会文化和政治态度调查的数据库，包括世界各地人们的价值观和信仰体系方面的比较数据。就俄罗斯而言，1991年和1995年的数据是可以得到的。欧洲价值观调查(EVS) 数据库是一个类似的但只专注于欧洲国家的调查数据库，它只提供了1999年的数据。这两个数据库都被政治学家和经济学家们广泛使用。

　　上述两项调查都提出了一个可以被用于建立纳税内在动机模型的问题:

　　“请告诉我，对于下面每一句话，你认为是绝对合理的还是绝不合理的，或是介于两者之间: ……如果有机会的话，你会选择逃税。”

　　这个问题将税收道德分为十个等级，从“绝不合理”到“绝对合理”。这个标准又被转化为4 个等级(0，1，2，3) ，其中3 表示“绝不合理”，也就是说，分值越高表示纳税的内在动机越强，即税收道德越高。原等级的4 到10 被统一归为0，因为从四级到十级之间基本没有什么变化。

　　值得注意的是，税收道德这一变量也并不是无偏的。主观调查可能会导致严重的报告错误。有研究发现，实际逃税和调查中报告的逃税是有差异的。一个过去有违法逃税行为的纳税人可能倾向于掩饰甚至合理化其行为，从而在报告中显示出更高的税收道德。此外，由于不涉及处罚，人们可能会夸大他们的纳税意愿。同样，鉴于依法纳税的敏感性， 人们可能不愿意诚实地回答这个调查问题。然而，我们对税收道德的定义没有像直接问 个人是否逃税那样敏感，所以数据的真实度应该更高。我们这个方法的另一个优势在于， 世界价值观调查(WVS) 和欧洲价值观调查(EVS) 这两个数据库涵盖了不同主题的各种各样的问题，这有助于弱化仅针对税收遵从问题调查出现的框架效应。

　　如果像许多人认为的那样，税收道德有助于解释税收遵从，那么，分析税收道德的决定因素就很重要。出人意料的是，现成的证据几乎没有，而绝大多数研究都将纳税意愿看做一个黑箱，没有研究其中的决定因素。在本文中，我们将研究税收道德的决定因素，并希望与其他近期发表的论文一起增进对税收遵从问题的理解，尤其是转型国家。

三、俄罗斯税收道德的决定因素

　　公民的纳税态度取决于多种因素。社会规范、公民对政府机构及其绩效的看法起着重要作用。此外，公民的纳税态度还决定于一连串的特定因素，例如年龄、性别等人口统计学方面的因素，以及态度等。幸运的是，世界价值观调查(WVS) 和欧洲价值观调查(EVS) 的数据使我们能够在控制其他一些个人因素的条件下，利用多重回归分析来研究社会规范和政府机构及其绩效对税收道德的影响。

　　(一) 社会整体税收道德的演变

　　在应用多重回归分析来厘清所有影响税收道德的因素之前，我们先来看一下1991 年、1995年和1999年俄罗斯的整体税收道德情况。通过计算所有个体税收道德指数的简单平均值，我们观察到从1991年到1995年有一次严重的税收道德倒退，从1.86 降到1.66 (数值越高表明税收道德越高) 。在接下来的四年里，税收道德得到部分恢复，从1.66 升至1.73。因此，我们观察到，在第一个四年中，人们的纳税意愿有所减退，而接下来的四年出现了一次不完全的恢复。

　　为了更好地了解隐藏在不同税收道德评分背后的因素，我们分析了1991年、1995年和1999年这三年税收道德得分的统计情况。结果显示，获得满分3 分的人和最低分0 分的人的比例在过去三年发生了很大的变化，而得分在1 分和2 分的人群比例则相对稳定。1991年到1995年，俄罗斯税收道德的下滑很大程度上是由于那些相信逃税绝不合理(3 分) 的公民数量减少了，而那些认为逃税合理的人(0 分) 增多了。1995年到1999年的税收道德提升则是基于那些认为逃税合理的人(0 分) 减少了，而其他三个分值上的人群在保持稳定的基础上有了少许提高。

　　我们使用Wilcoxon 秩和检验来判断不同的样本是否有相同的分布，以便发现更多解释这些变化的证据。结果表明，在1991年和1995年以及1991年和1999年之间都存在巨大的差异，而1991年的Z 值更高。然而，1995年到1999年的差异在道德水平上并不十分明显。结果表明，一旦税收道德在转型的早期出现下滑，它只能慢慢恢复直到转型期结束。实际上，1999年的数据可能在时间上与1998年的金融危机过于接近，此外还有其他一些负面事件的影响，从而使税收道德的改善停滞了。

　　然而，这期间税收道德的大起大落和转型期俄罗斯公民所处的社会的变化是相吻合的。尽管公共服务已经很恶化，腐败程度也很高，但政府公共部门依旧在提供着许多基本的服务，直到转型前的1991年。从1991年末的转型之初到1992年的最初数月，俄罗斯公民的社会经济生活条件突然大规模恶化，政府公共部门服务的范围和质量下降得更为严重。社会体制的迅速瓦解导致俄罗斯国内出现真空，贫富分化日益严重且贫困化接踵而至。相应地，对于这些从计划经济向市场经济转型中发生的经济和税收政策的变化，纳税人的反应也是很负面的。

　　更重要的是，计划经济体系下的公民，如前苏联的民众，并没有主动纳税的意识。实际上，在苏联时期，所谓的“纳税人”，虽然规模很大，但是实际数量却很少。除了税收以外，国家还有许多其他控制手段。然而，在从计划经济向市场经济转型之后，整个财政体制需要改革。这些变化对于普通百姓来说影响深远。尤其是他们将第一次面临直接缴纳税款，包括被要求填写各种纳税申报表。但是，自愿遵从和自主申报这两个现代税收体系的基石，在刚刚结束计划经济的俄罗斯，有相当一段时期是完全缺失的。由于新的税收管理体制还没有准备好应对市场经济中如此大量的纳税人，逃税避税在转型之初达到了相当高的水平。另外，在前苏联，纳税与社会公共服务供给之间的关系是隐性的，从而降低了人们对于国家机关的认知和纳税的意愿。伊斯特尔在2003年的报告中指出，在转型之初，俄罗斯坦波夫州税务部门所做的一个调查中，只有三分之一的被调查者认为纳税可以给他们自身带来某些利益(Easter，2003) 。

　　总体上讲，在转型的最初几年，俄罗斯在税制、税收管理以及其他有助于维护税收道德的政府机构和体制(尤其是改善公共服务) 的设计上并不成功。更重要的是，正如凯斯博和斯特莱特的研究所强调的，法律和秩序在前苏联以及俄罗斯都被严重地破坏了(Kasper ＆ Streit，1999) 。由于缺乏“法治”的传统，因而无法推动整个社会机制的改革以及税收道德的改善，至少在转型的第一个阶段是如此。腐败行为在早期也得以滋长，导致 公民对政府权威的信任度下降。同时，由于私有化进程缺乏有效的法律规范以及透明的监督，腐败进一步恶化。

　　税收改革的发展也在很大程度上影响着税收道德。尽管联邦政府公开的财政目标是财政分权，但财政体制仍然保留了很强的集权化特征，因为各地区的收入和支出依旧控制在级次较高的政府手中。正如莱文等人的研究指出的，在中央集权的税收体制中，地方税收必须首先上交给中央政府，然后再通过转移支付的方式分配给各地方政府，这样的流程很难让普通民众相信他们的偏好得到了认可和满足(Levin et al． ，2000) 。

　　尽管如此，在1995年到1999年期间，税收道德依然出现了改善的趋势。有几个原因可以解释这一新出现的趋势。这个趋势既得益于税法草案、预算法等相关法案的改革讨论，也和一些地方自治政府的财政基础法的新倡议，以及俄联邦政府间财政关系的改革构想有关，后两者都以在中央以下各级政府层面提高税收自主权为主要目标。

　　税收道德的变化也可能和经济形势有关。如果纳税人把萧条的经济形势和不得力的政府决策联系起来，那么将会对税收的自愿遵从带来负面影响。相反，如果纳税人把经济形势的趋好归功于政府决策的改善，他们会更加愿意纳税。从这个角度来说，许多研究人员把俄罗斯和中国在20 世纪90年代的经济表现做了一个对比。斯蒂格利茨曾指出，在1989年之后的十年间，中国的国内生产总值(GDP) 翻了一番，而俄罗斯的国内生产总值(GDP) 则下降到原先的一半(Stiglitz，1999) 。对于这二者之间的反差存在不同解释，比如布兰查德和施莱佛(Blanchard ＆ Shleifer) 把中国如此强劲的经济表现归功于政府对经济强有力的中央控制。相反，他们认为软弱的俄罗斯联邦政府无力控制各地区的破坏性行为。类似的，费舍尔和萨赫(Fisher ＆ Sahay) 认为俄罗斯缺乏制度改革措施并且没有能够解决自身的财政问题，从而导致了严重的财政赤字以及最终引发了1998年8月的金融危机。施莱佛和特雷斯曼把俄罗斯的表现归咎于俄罗斯将主要税收收入在联邦政府和地区之间进行分配，进而导致公共池溏激励问题(Shleifer ＆ Treisman，2000) 。相反，蒙蒂诺拉、钱颖一和温加斯特指出，中国的税收收入划分机制是“市场保留”性的(与俄罗斯不同) ，该机制使地方政府更具有开创性并追求地方经济的增长(Montinola，Qian ＆ Weingast，1996) 。

　　无论俄罗斯经济欠佳的具体原因如何，事实是俄罗斯的大部分人口在20 世纪90年代的多数年份都经受了收入水平的持续下滑。比如，格瑞艾姆和佩蒂纳托使用的俄罗斯追踪监测报告显示，70% 的被调查人口在1995年到1998年期间的收入出现了下降。有趣的是，在1999年的第三次追踪报告中，俄罗斯经济终于出现了积极增长的势头(Graham ＆ Pettinato，2002) 。

　　以上内容分析了政治事件和经济政策对税收道德的综合影响，但依然不能帮助我们厘清在个体层面影响税收道德的决定因素。在下一小节，我们将分析不同时期影响个人纳税态度的因素。

　　(二) 税收道德的个体决定因素

　　在本小节中我们将分析个体层面上导致税收道德变化的决定因素。我们通过控制多变量回归分析中的其他变量，包括可能存在的时间效应，来解释观察到的时段内差异。 分析中的因变量是税收道德，我们将一系列自变量作为税收道德的决定因素，如对政府和法律体系的信任、国家荣誉感、社会规范等。关键自变量之一是对社会制度的信任。薄弱的法律制度是转型国家的主要制度性失误之一。对政府的更高信任可能会提高纳税人纳税的积极态度和履行行为，对整体的税收遵从有积极作用。事实上，已有证据表明纳税人对制度公正性和有效性的看法将对税收道德产生影响。这个证据同时表明，除了信任，对现行政治程序的满意度有可能对税收道德产生积极影响。当政治体系运行良好，公 民对政府满意时，他们纳税的内在动机就会提升。纳税人对政府如何支配他们缴纳的税款也很敏感。纳税人的纳税行为会受到他们从政府获得的公共服务与其所支付的价格(也就是税收) 之间关系的影响。如果税收未能得到有效利用，纳税人就会感觉受骗。纳税人认为他们与政府不仅仅是一种管理与被管理的关系，还是一种交换关系。如果缴纳税款和政府提供服务的交换是公平的，纳税人就更愿意依法纳税。所以，如果纳税人相信政府、法律体系、司法体系和(或) 政府官员，他们则更愿意诚实地纳税。以往的研究也对这种关系的论述提供了支持，我们对该结果是否在俄罗斯适用进行了考察。

　　信任的作用在1991年和1995年的评估中得以显现。在评估中，基于个人对政府和法律体系信任的变量构成了一个指数。因为这些变量具有相同的单位，因此被简单平均为“对政府和法律体系的信任”变量。1999年只包含“对司法体系的信任”变量。这些变量使我们能够在宪法层面对信任加以分析，并集中讨论政府与公民间的关系。

　　我们同时引入了国家荣誉感对税收道德的影响。除了博尔丁的研究外(Boulding， 1992) ，国家荣誉感很少在经济学文献中被提及。国家荣誉感可以经常在国际体育赛事上观察到。从税收道德的角度看，国家荣誉感可能会对公民参与公共服务筹资的合作性 行为产生积极影响。

　　社会规范的存在表明，只要公民相信税收遵从是普遍的、已被接受的社会规范，公民就会依法纳税。如果人们发现很多人逃税，他们的纳税意愿就会减弱，进而对依法纳税的内在动机产生挤出效应。原因在于，纳税人相信他们自己也可以投机取巧，逃税的道德成本随之降低。所以，我们假设如果人们认为他人通常不依法纳税，税收道德就会减弱。“观察到的逃税”这一变量被用于考察该效应，但只在1999年可获得。

　　1995年和1999年的数据库让我们能够使用区域虚拟变量检验俄罗斯联邦不同区域 内公民对纳税的看法。参照系是主要人口为俄罗斯族的俄罗斯联邦的中央地区，包括莫斯科和占俄罗斯近20%人口的地区。自俄罗斯联邦成立以来，有些地区就不断有强烈的独立和分裂倾向。巨大的民族差异、截然不同的经济基础(如产业发展、自然资源储备) 、极大的地方财政差异，使得一些区域在转型期产生了强烈的离心倾向，并且对中央政策的反应也不同。我们的推测是，各区域对中央的不同态度会导致税收道德在地区间出现较大的差异。

　　我们同时引入其他控制变量反映人口结构(如年龄、性别、个人受教育程度) ，婚姻状况(如结婚、离婚、分居和丧偶) ，雇佣情况(如兼职雇佣、自主创业、失业、居家、学生、退休和其他) ，以及用自我申报的收入等级来衡量个人的经济状况。因为在我们掌握的这三年数据当中有些变量并没有被完全记录下来，不同年份会有一定的差异。

　　我们将1991年作为参照系，检验时间因素的影响。回归结果表明，1991 ～ 1995年税收道德出现明显倒退。不过与1995年相比，1999年的税收道德有所提高。从统计上来看，1999年的税收道德相比1991年有明显降低。在引入了信任和国家荣誉感这两个对税收道德具有强烈影响的变量后这个结论仍然成立。检验这两个变量共同显著性的沃尔德检验也表明，这些因素对税收道德起着决定性的影响(显著性水平达0.01) 。

　　在其他可控变量中，年龄与税收道德成正比。个人受教育程度在统计上对税收道德有显著的影响，但是当信任和国家荣誉感也包括进去时，其系数就不再有明显的差异。自营业者的系数，即自营业者中显示的最高税收道德的比例，大约比全职工作者低15 个百分点。这个结果并不出人意料，特别是在转型国家中，自营业者面临着诸多限制和低效政府的高转型成本。此外，性别(女性) 和婚姻状况(已婚、离异、分居、丧偶) 不是明显的决定因素。

　　就信任变量而言，我们发现信任在三个年份中对税收道德都有统计学上的显著影响， 边际效应在1.6 到5 个百分点之间。最强的影响是在1991年的数据中发现的。三年的数据表明，信任对俄罗斯而言是一个影响税收道德的关键因素。

　　在1991年、1995年和1999年三个年份中，国家荣誉感对税收道德也有显著的正面影响，边际影响在2.9(1999年) 到5.0(1991年) 个百分点之间。同时我们也使用沃尔德检验来对信任变量以及国家荣誉感的作用做了联合显著性检验的评估。在三个年份中， 卡方检验的结果表明这些因素都对个人的税收道德起到了决定性作用(显著性水平达0.01) 。

　　1999年的数据显示，公民对待逃税的态度对税收道德有着统计上显著的负面影响。这个结果支持了我们的猜想: 纳税人对于他人税收遵从情况的判断很大程度上影响到他们自身的纳税动机。同样的，沃尔德检验对于逃税态度、信任变量、国家荣誉感三者的联合显著性检验结果也达到了0.01。

　　再来看其他可控变量。在上述三个年份中，我们发现年龄越大，税收道德越高。1991 年和1999年的数据表明女性的税收道德更高而婚姻状况变量在这些年份里几乎没有什么影响。同时，相较于参照系，处在更优越经济条件下的人往往显示出更低的税收道德。在三个年份中，教育的影响在这些参数中稍微有些不同。在1991年，教育的估计系数为正且统计上显著，到1995年就不显著了，而在1999年这个系数变成了负值并且显著。一个可能的原因是，在1991年转型刚开始的时候，人们还不习惯于纳税，但是他们对国家提供的服务非常敏感。只有受教育程度较高的公民会在1991年意识到纳税是应当的。在接下来的八年转型过程中，公民对于纳税有了更多的认识，也对政府在转型过程中所面临的困难有了更深的了解，包括对逃税的了解。

　　在1999年，自营业者变量的系数是负值并且统计上显著，边际效应超过百分之二十。在1995年，自营业者变量的系数在统计上是显著的。

　　我们分析了1995年和1999年公民的纳税态度是否存在区域性差异。在估算中，我们引入了区域虚拟变量并且以中央地区作为参照系。在考虑了区域虚拟变量之后，伪R 方的值升高了，尤其是在1995年。同样的，沃尔德检验中的卡方检验证明了区域变量的联合显著性。1995年的结果显示，居住在西北地区、伏尔加－ 维亚特卡地区、西西伯利亚和远东地区的人比中央地区的人有明显高的税收道德。相反，同样是这些地区，1999年的税收道德却低于中央地区，只有特别依赖于莫斯科特别转移支付的北部地区在1999年的税收道德与中央地区相比有所提高。同样在1999年，中央黑土区的税收道德也有所下降，因为那里有很多俄共分子，因而相对于中央地区出现了下滑。西西伯利亚地区的税收道德总是比中央地区要高，但却并非总是统计显著的。整体来说，研究结果表明，税收道德的区域性差异在过去的数年间逐步消失，换言之，1999年的结果与1995年相比，二者的区域差异性在统计上并不那么显著。

　　总之，这些发现表明，那些出于政治原因而讨厌莫斯科的地区(如在中央黑土区的俄共支持者) ，那些因为是非俄罗斯族而存有强烈民族分裂意愿的人，或者那些认为中央政府剥夺了他们自然资源的地区的人，税收道德通常较低。

　　有趣的是，信任和国家荣誉感对于税收道德具有正面影响。考虑区域虚拟变量时，可观察到的逃税现象仍有负面影响。收入情况也对税收道德产生类似影响，1999年的结果显示，在人均生产总值较高的地区(如西西伯利亚，因为那里产石油和天然气) ，或人均收入高的地方(如西北地区) ，人们的税收道德比低收入地区(如中央黑土区、北高加索地区和伏尔加－ 维亚特克地区) 要高。

四、结论

　　就像科学实验一样，计划经济向市场经济的转型为我们提供了一个绝佳的机会，使我们可以分析转型期公民纳税态度的演变过程。在本文中，我们使用世界价值观调查(WVS) 和欧洲价值观调查(WVS) 分析了俄罗斯在1991年、1995年和1999年期间税收道德的变化。我们的分析结果支持了人们对于那一时期的猜想，即俄罗斯的税制、税收管理体制和那些可以鼓励税收道德的政府机构的设计是失败的。尽管到1999年，随着经济状况的好转和普京从叶利钦手中接过俄罗斯的执政大权，税收道德有了一些好转。

　　我们也发现了其他一些影响税收道德的重要因素。有趣的是，这些结果和那些针对亚洲以及拉丁美洲的研究报告结论一致。比如，决定税收道德的一个主要因素是对政府和立法机构的信任: 即税收道德与人们对政府、法律体系及司法体系的信心正相关。同时，纳税人对他人税收遵从情况的判断对自身的纳税意愿也有着非常重要的影响。当人们相信依法纳税被广泛遵守并成为主流的社会规范时，他们往往更加愿意遵从。另一个重要的因素是之前被我们忽略的国家荣誉感。此外，不同区域的人们在纳税态度方面也存在着巨大的差异。俄罗斯在民族、经济、财政收入方面存在着较大的区域性差异。在1995年到1999年税收道德出现的较大变化中，不同的区域往往出现不同的情况。最新数据表明，富裕地区往往比贫困地区表现出更高程度的税收道德; 而在那些出于政治原因对莫斯科存有不满的地区，在分裂主义情绪较强的地区，人们认为自己遭到了中央政府剥削从而导致了更低的纳税意愿。

　　部分原因可以用来解释人们纳税态度的转变，以及各种因素之间的相关性，例如信任、荣誉感、社会规范和区域性。社会转型在一定时间内给人们施加了更高更重的显性的税收压力，对于一个支离破碎的经济体而言，这意味着政府提供的许多公众服务不得不在质量和覆盖面上缩水。同时，缺乏经验的税收管理模式对纳税人实施了高压和对抗性政策，包括对那些自愿依法纳税的人。在九十年代，俄罗斯税收政策的实行很大程度上是基于强制的高压政策，主要是通过授予司法部门更多的权力。税务警察获得了更多的权力并且扩展成为拥有50，000 员工的官僚部门，几乎是税务管理部门三分之一的规模。结果导致税收案件的调查数量从1994年的2500 件增加至1999年的16，000件，超过美国同一时期的4 倍。俄罗斯联邦税务部门花了很长时间才意识到，一个只强调强制和惩罚的机制不可能促使人们自愿依法纳税。实际上，这样做只会适得其反。如果大多数纳税人不能够被认为是有责任心并且有着依法纳税意愿的，他们很快会意识到自己也可以成为机会主义者。尽管如此，这样严厉的强制政策也不会影响那些诚实纳税人的纳税意愿，他们往往认为严厉的政策是针对那些不诚实的人的。总而言之，我们的研究结果显示，俄罗斯的税收道德在1991年到1995年发生了严重的倒退，而在1995年到1999年仅得到了部分恢复。这些结果证明，税收道德一旦发生倒退，很难迅速地回升到先前的水平。

　　那么，低税收道德(或税收道德下降) 会导致哪些后果呢? 低税收道德的国家成为一个拥有更大规模的影子经济体的可能性更大。实际上，我们的线性回归分析结果表明，税收道德减少一个单位将会导致影子经济增多大概二十个百分点。更重要的是，税收道德 变量可以解释超过30%的影子经济体不同规模的整体方差。

　　总而言之，一个更加透明的税制、社会贪腐和浪费行为的减少、个体在社会政治参与度中的提高、税务部门作为服务提供者的现代作用，对政府、立法和司法体系信任的增强， 都有可能提升俄罗斯社会的依法纳税意识。

　　[本文原文为“Ｒussian Attitudes toward Paying Taxes － before，during，and after the Transition”，发表于《国际社会经济学》( International Journal of Social Economics) ，2006 年第12 期。

　　注: 限于篇幅，原文中的图表略。——译者注]